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【國際稅收】關(guān)聯(lián)企業(yè)無形資產(chǎn)跨境交易中的稅務(wù)考量

發(fā)布時間：2019-08-03 發(fā)布作者：港盛國際

在跨境交易中，無形資產(chǎn)的交易正占據(jù)越來越重要的位置。BPES行動計(jì)劃8-10項(xiàng)就是集中研究此類問題而得出的成果。目前，跨國企業(yè)利用國際稅收漏洞以及無形資產(chǎn)在各關(guān)聯(lián)公司之間的轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃轉(zhuǎn)嫁利潤，降低全球總稅負(fù)的行為，極大影響各國正當(dāng)?shù)亩愂諜?quán)益；這一情況已經(jīng)引起各國政府的注意。

因此，我們需要提醒的是，在關(guān)聯(lián)企業(yè)各類無形資產(chǎn)的跨境交易中，如果采取以往激進(jìn)的手法，則可能進(jìn)入偷漏稅的雷區(qū)，引發(fā)不必要的損失。

舉個營銷類無形資產(chǎn)的例子：

A公司為總部在B國的跨國企業(yè)，其在中國設(shè)立C公司，負(fù)責(zé)生產(chǎn)和銷售A公司授權(quán)的某品牌的家用電器，該品牌的所有權(quán)歸屬于母公司A，C公司每年按照銷售額的一定比例（2%）支付商標(biāo)費(fèi)給A集團(tuán)，并代扣代繳企業(yè)所得稅和增值稅。

與此同時，C公司將每年支付的商標(biāo)費(fèi)稅前扣除，作為成本支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。

近期，C公司被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，該品牌雖然所有權(quán)歸屬于A公司，但是該品牌通過C公司的維護(hù)，近年來大大提高了在中國的市場知名度，C公司在該品牌的維護(hù)中也花費(fèi)了大量的市場營銷費(fèi)用（如廣告費(fèi)、推廣費(fèi)等），隨著品牌知名度的推廣，導(dǎo)致C公司生產(chǎn)的電器銷售額逐年增加。綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，如果C公司僅僅按照固定的銷售比例支付商標(biāo)使用費(fèi)給A公司，則顯然未充分考慮C公司在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中的價值貢獻(xiàn)，顯然是不合理的，故稅務(wù)機(jī)關(guān)對C公司支付境外的商標(biāo)費(fèi)進(jìn)行了特別納稅調(diào)整，補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅。

在這個案例內(nèi)，我們發(fā)現(xiàn)跨境交易中的無形資產(chǎn)，往往和雙方在價值貢獻(xiàn)中所起到的作用有關(guān)。無形資產(chǎn)具有價值貢獻(xiàn)難以量化的特點(diǎn)，而受控交易各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)等各階段行使職能和承擔(dān)風(fēng)險，又難以從法定權(quán)利或合同安排中得到清晰準(zhǔn)確的信息。同時，以往多數(shù)的無形資產(chǎn)跨境交易合同條款，僅從無形資產(chǎn)所有權(quán)的角度明確“所有者”和“使用者” 角色，更側(cè)重強(qiáng)調(diào) “所有者”對利潤的絕對占有，以及 “使用者”對使用費(fèi)的絕對承擔(dān)，卻極少提及 “使用者” 對維護(hù)和提升無形資產(chǎn)價值的責(zé)任條款，忽視其相對付出。

通過案例可以看出，C公司在品牌的維護(hù)和提升價值中發(fā)揮了實(shí)質(zhì)性的作用，對該品牌在中國市場知名度的提升起到深刻的意義，并引起中國市場銷售額的增長，理應(yīng)取得一定的補(bǔ)償。如果一味僅補(bǔ)償品牌所有者A，顯然無視了品牌使用者的作用。所以，理應(yīng)強(qiáng)化品牌使用者C公司在維護(hù)和提升品牌價值中的作用和補(bǔ)償，而不是單單強(qiáng)調(diào)品牌法律所有者對于品牌利潤的絕對占有。

2017年，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號），吸收了避免雙重征稅協(xié)定以及經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目下達(dá)成的一些國際共識，對無形資產(chǎn)跨境交易轉(zhuǎn)讓定價提出了新的明確規(guī)定。

根據(jù)此公告第三十一條的內(nèi)容，我們有必要提醒您注意的是，在您與關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)（如品牌商標(biāo)權(quán)）使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列情形適時調(diào)整，如果您自身未適時調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整：

	需調(diào)整的情形
調(diào)整情形一	無形資產(chǎn)價值發(fā)生根本性變化
調(diào)整情形二	按照營業(yè)常規(guī)，非關(guān)聯(lián)方之間的可比交易應(yīng)當(dāng)存在特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整機(jī)制
調(diào)整情形三	無形資產(chǎn)使用過程中，您和您的關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險或者使用的資產(chǎn)發(fā)生變化
調(diào)整情形四	您和您關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣做出貢獻(xiàn)而未得到合理補(bǔ)償

此外，無形資產(chǎn)交易中，對于出現(xiàn)了以下情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)全額進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

	全額進(jìn)行特別納稅調(diào)整的情形
可全額調(diào)整的項(xiàng)目一	支付的無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)，未帶來經(jīng)濟(jì)利益，且不符合獨(dú)立交易原則的
可全額調(diào)整的項(xiàng)目二	企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的
可全額調(diào)整的項(xiàng)目三	僅因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的

我們特別要注意的是，上述可全額進(jìn)行特別納稅調(diào)整的前提條件之一是不符合獨(dú)立交易原則，這也意味著，即使發(fā)生了上述三類項(xiàng)目，如支付了境外關(guān)聯(lián)公司某項(xiàng)商標(biāo)使用費(fèi)、該商標(biāo)未給企業(yè)帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，但支付的費(fèi)用符合獨(dú)立交易原則的話，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以認(rèn)可支付境外的商標(biāo)使用費(fèi)用，不對其進(jìn)行全額調(diào)整，企業(yè)在無形資產(chǎn)跨境交易的稅務(wù)安排中亦應(yīng)關(guān)注到此類細(xì)節(jié)，用好此類規(guī)定，更好的做好稅務(wù)規(guī)劃。

以上就是本期我們對于無形資產(chǎn)跨境交易涉稅問題的一些思考，在分享的同時希望拋磚引玉。值得一提的是，無形資產(chǎn)在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動中有很多種形式，如例子中提到的商標(biāo)費(fèi)，還有技術(shù)使用費(fèi)、專利費(fèi)、外觀使用費(fèi)等多種形式；某些情況下服務(wù)費(fèi)形式的收付如果不符合獨(dú)立交易原則的分析結(jié)果、也有可能被認(rèn)定為是針對無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費(fèi)。如果您對產(chǎn)業(yè)配置中遇到無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)對問題仍有疑問，建議與港盛國際專業(yè)人士聯(lián)系（咨詢電話：400-088-6468）。